Revista Idelcoop, nº 229. Noviembre 2019. ISSN 0327-1919 / Sección Normativa
IDELCOOP Fundación de Educación Cooperativa
Impuesto a las ganancias en las cooperativas
Fernando Berguier[1]
Resumen
El impuesto a las ganancias en Argentina tiene la característica de ser subjetivo, esto significa que, de acuerdo al tipo de persona jurídica que sea, se puede estar exento o no. En particular, la ley establece como entidades exentas a todas aquellas que sean sin fines de lucro. Así mismo la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) plantea las condiciones para hacer valer ese derecho, y en ocasiones reclama el pago por no cumplir con esas formalidades.
La ley, que es superior a las resoluciones que pueda emitir la AFIP, no establece que se deban cumplir requisitos para ser “beneficiario” de la exención. En este artículo, analizaré las implicancias de que la AFIP retire la exención al impuesto a las ganancias, lo que comúnmente se conoce como que se “caiga” la exención en las cooperativas.
Palabras clave: cooperativa, impuesto, ganancias, subjetivo, exención, alcanzada, superávit, doble, imposición, monotributo, declaración, jurada, informativa, declarativo, determinación, oficio, AFIP, aplicativo
Antecedentes
En este artículo, planteo un problema recurrente en las cooperativas, especialmente las de trabajo, que es la exigencia de la AFIP para que paguen el impuesto a las ganancias cuando no tramitaron la exención o bien cuando se les “cae”.[2] En la situación “normal” no existe ningún problema, ya que la ley establece como exentas a las ganancias de las cooperativas en su artículo 20 (de exenciones), inciso d: “Las utilidades de las sociedades cooperativas de cualquier naturaleza y las que bajo cualquier denominación (retorno, interés accionario, etc.) distribuyen las cooperativas de consumo entre sus socios”. La primera parte de este inciso declara exentas a las utilidades de las cooperativas y la segunda a los retornos de los asociados y de las asociadas en las cooperativas de consumo o secciones de consumo. Este último sería un caso particular que no voy a abordar en este trabajo.
La Ley de Cooperativas argentina (Nº 20.337) describe en su artículo 42 el procedimiento para distribuir el superávit que obtenga una cooperativa. Allí establece, además de la generación de una reserva y de dos fondos especiales, que se deberá repartir en función a las operaciones que cada asociado o asociada haya realizado. La idea general es que se le devuelva al asociado o asociada lo que se le cobró de más o lo que se le pagó de menos.
Por ejemplo, en una cooperativa de trabajo se calcula un valor hora por el trabajo que realice una persona, y se hace una proyección de ventas y gastos. Llegado el final del ejercicio social y económico, y con la confección de la documentación contable, si se obtuvo superávit significa que el valor hora de cada trabajador o trabajadora pudo haber sido mayor. Por lo tanto, se debe realizar un cálculo para establecer cuánto se le pagó de menos a cada persona por el trabajo que ella realizó. Ese es el concepto de retorno.
Si se da cumplimiento a todo lo normado, según los requisitos de la AFIP para hacer valer ese derecho de exención en el impuesto a las ganancias, solo se deberá presentar la declaración jurada informativa, pero esta situación no siempre ocurre. Creo que principalmente ocurre en las cooperativas de trabajo ya que en muchas ocasiones se concentran en la parte productiva y desconocen o desatienden el trabajo administrativo-impositivo y hasta contable, lo que lleva a la situación de realizar dos o tres estados contables juntos.
En estas situaciones, que no son tan pocas como se podría creer, la respuesta que se obtiene de las agencias de la AFIP es que deben pagar y luego solicitar nuevamente la exención para los futuros ejercicios. Esta respuesta se basa en que el contribuyente se encuentra inscripto en el impuesto a las ganancias por lo tanto se exige el pago.[3] En este trabajo voy a analizar esa situación, las consecuencias prácticas y los fundamentos teóricos, pero antes de adentrarnos en el tema específico que nos convoca quisiera mencionar todos los artículos de la Ley de Impuesto a las Ganancias donde se mencionan a las cooperativas.
El primero de ellos es el ya mencionado artículo 20, inciso d, sobre las exenciones, a continuación de él aparecen en:
- Artículo 45, inciso g, “Ganancia de segunda categoría. Renta de capital”, donde se establece que se considerará como tal al interés que distribuya una cooperativa, excepto las de consumo y las de trabajo.
- Artículo 79 “Rentas de cuarta categoría”, inciso c, incorpora en esta categoría a los ingresos de los consejeros de las cooperativas y el inciso e considera renta de cuarta categoría a “los servicios personales prestados por los socios de las sociedades cooperativas”.
En otras palabras, las cooperativas aparecen mencionadas en tres artículos en forma específica, para darles una exención (situación que se ve consolidada al no mencionarlas en el capítulo III “Ganancias de tercera categoría. Beneficios de las empresas”), para gravar “el interés accionario que distribuyan las cooperativas” y para considerar como “Ganancias de cuarta categoría. Ingresos del trabajo personal” a lo que cobren los miembros del consejo de administración y los ingresos de los asociados y de las asociadas de las cooperativas de trabajo.
Es importante aclarar que el impuesto a las ganancias divide los ingresos en categorías: la primera es la “renta del suelo”, básicamente alquileres de inmuebles y terrenos; la segunda es “renta de capital”, todo lo proveniente de inversiones que no se constituyan en empresas; la tercera categoría son los “beneficios empresariales”, que no incluyen a los retornos de las cooperativas; y la cuarta categoría “ingreso por el trabajo personal en relación de dependencia y otras rentas”, aquí entran los ingresos que reciben los trabajadores y las trabajadoras de las cooperativas de trabajo.
Para terminar el análisis general del impuesto a las ganancias, quería mencionar que cada categoría tiene sus propios conceptos para descontar de los ingresos. La idea general es que se debe descontar todos los gastos necesarios para poder obtener el ingreso grabado. Y, por último, hay descuentos generales que se aplican una vez que el o la contribuyente haya sumado lo de las cuatro categorías. Un ejemplo de esto es lo que se conoce como mínimo no imponible, que es un importe de ingresos mínimos sobre el cual no se paga impuestos, sin importar la categoría a la que pertenezca el ingreso.
Otra consideración sería que los retornos de cooperativas de provisión de servicios, las de comercialización, las de transformación y comercialización, o las comúnmente denominadas agropecuarias, estarían alcanzados por el impuesto a las ganancias de acuerdo a cada contribuyente. Por ejemplo, si un tambo SRL pertenece a SanCor, el retorno anual de la cooperativa se encuadra en el artículo 49 (“Constituye ganancia de tercera categoría”), inciso a, “las obtenidas por los responsables incluidos en el artículo 69”. En dicho artículo, se incluye a las sociedades de responsabilidad limitada.
Para volver al tema, lo primero que nos tenemos que preguntar es si la AFIP puede reclamar el pago de un impuesto por un ingreso que la ley determina como exento. El Poder Ejecutivo, a través del decreto reglamentario de una ley y de resoluciones del organismo específico (en este caso la AFIP), debe establecer el procedimiento para el cumplimiento de la ley. Este no puede generar un perjuicio para el ciudadano o la ciudadana (contribuyente en este caso). Si bien quien debe determinar si esto ocurre es un juez o una jueza, y los contadores y las contadoras no están en condiciones de realizar una opinión profesional al respecto, es importante tener el concepto presente.
La resolución general (RG) AFIP Nº 2.681/09 en su artículo 1° establece que “las entidades enunciadas en los incisos b, d, e, f, g m y r del artículo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, a efectos de acreditar su condición de exentas en el referido impuesto, deberán tramitar un certificado de exención conforme los requisitos, plazos, formalidades y demás condiciones que se establecen por la presente”. O sea que deben solicitar el certificado de exención para “no ingresar el impuesto a las ganancias” como se constituye (entre otros beneficios) en su artículo 2º.
El artículo 3º determina como requisito, entre otros, “b) poseer el alta en el impuesto a las ganancias”, es decir que en la práctica una cooperativa debe inscribirse en el impuesto a las ganancias y luego solicitar la exención. Para su actualización, el artículo 21 establece que “la mencionada renovación procederá siempre que, a la fecha en la cual se ejecute el proceso de control previsto en el artículo anterior, se verifique el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 3º, por parte de las entidades citadas en el artículo precedente”. Los requisitos más importantes para el caso de la renovación son:
e) Haber cumplido –de corresponder– con la presentación de las declaraciones juradas del impuesto al valor agregado y de los recursos de la seguridad social de los últimos DOCE (12) períodos fiscales, o las que corresponda presentar desde el inicio de la actividad, vencidas con anterioridad a la fecha de interposición de la solicitud.
f) Haber cumplido –de corresponder– con la presentación de la declaración jurada del impuesto a las ganancias y con los regímenes de información previstos en la resolución general Nº 3.293 y su complementaria, vencidos a la fecha de la solicitud.
El artículo 21 estipula que, para ser renovado el certificado de exención, además de los requisitos del artículo 3° ya mencionado, se deberá cumplimentar con tres disposiciones más: cumplir con el régimen informativo respecto a las donaciones, tener actualizado el domicilio fiscal electrónico y haber utilizado medios habilitados para la recepción de montos mayores a $10.000 (depósito bancario, giro o transferencia, débito en cuenta, débito directo, pago electrónico, etc.). Este último punto requiere una certificación de un contador público o de una contadora pública independiente. A su vez, también se dispone que las cooperadoras escolares, las comunidades indígenas, las bibliotecas populares y los centros de jubilados y pensionados “no resultan obligados a cumplimentar el requisito de presentación de certificado de contador público independiente”.
Más allá del requisito extra que se introduce en el artículo 21, se empieza a observar que la AFIP hace distinciones que los legisladores no establecieron. Y si se tiene en cuenta su gacetilla de prensa donde se dicta que “la AFIP simplificará la tramitación del certificado de exención en el impuesto a las ganancias para aquellas entidades reconocidas por la Secretaría de Culto” y que “solo se les exigirá el certificado emitido por el Ministerio, que luego deberán presentar en la AFIP”, se observa que el accionar es completamente discriminatorio.[4] O sea que, en caso de no poseer o bien de “caerse” el certificado de exención, el procedimiento “sugerido” por la AFIP es presentar la declaración jurada correspondiente y luego solicitar la exención. Si esa declaración jurada arroja un impuesto a ingresar, este se deberá pagar.
Un tema importante planteado por las cooperativas que se encuentran en esa situación es estar declarando algo que es incorrecto ya que son entidades sin fines de lucro y estarían declarando ganancias (en lugar de superávit). Si bien hay una orientación que considero que es válida, y ni que hablar del sentimiento de estar pagando algo que no te corresponde, en la práctica no es una línea a seguir ya que la ley establece su propia definición de ganancias, y está más relacionada a los ingresos que a las ganancias.
Veamos la definición de ganancias que establece la ley:
Art. 2° - A los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y aun cuando no se indiquen en ellas:
1) Los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación.
2) Los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las condiciones del apartado anterior, obtenidos por los responsables incluidos en el artículo 69 y todos los que deriven de las demás sociedades o de empresas o explotaciones unipersonales, salvo que, no tratándose de los contribuyentes comprendidos en el artículo 69, se desarrollaran actividades indicadas en los incisos f y g del artículo 79 y las mismas no se complementaran con una explotación comercial, en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en el apartado anterior.
3) Los resultados provenientes de la enajenación de bienes muebles amortizables, acciones, cuotas y participaciones sociales, títulos, bonos y demás valores, cualquiera fuera el sujeto que las obtenga.
En el inciso 1 entran las cooperativas, ya que este establece que se entiende por ganancia el producto entre un resultado obtenido y los medios utilizados para ello, o sea, entre los ingresos que obtiene una cooperativa y los gastos que se realizan para conseguir el superávit. Además, la ley refuerza este concepto al declarar exentas a “las utilidades de las sociedades cooperativas”, lo que significa que las considera alcanzadas para luego exceptuarlas. Desde el movimiento cooperativo se viene planteando hace muchos años que se cambie la clasificación de los ingresos de las cooperativas a “no alcanzados”, pero hasta que ello ocurra hay que analizar las implicancias de esta clasificación.
Esta idea es la que quiero desarrollar en el resto del trabajo. ¿Cómo es posible que las cooperativas paguen el impuesto a las ganancias si la propia ley las considera exentas? Para volver a la posición de la AFIP (o por lo menos lo que le propone a las cooperativas en diversas agencias), si la cooperativa hace la declaración jurada con determinación del impuesto y lo paga, nadie va a plantearle que está incumpliendo la ley. Pero la pregunta que nos tenemos que hacer es ¿qué haría la AFIP, o mejor dicho el inspector o la inspectora, si tuviese que realizar una determinación de oficio[5] en una cooperativa que no posee la exención? No creo que sea viable que el Estado le reclame a una contribuyente que pague un impuesto sobre el cual la ley establece que está exenta.
Análisis
Volvamos a la solución tradicional del problema y analicemos sus consecuencias. Decía que, por lo general, en las agencias de la AFIP les dicen a los y las cooperativistas que presenten la declaración jurada, paguen el impuesto determinado y luego soliciten la exención. Si una cooperativa toma esa alternativa, no tendría más inconveniente que el económico. Sin embargo, yo pregunto ¿a qué tasa grabar esas ganancias? El artículo 69 de la ley, que establece la alícuota para las ganancias de tercera categoría (dejemos de lado el hecho que dice “las sociedades de capital”), no hace mención a las cooperativas y sí, por ejemplo, a las asociaciones civiles y fundaciones. Por lo tanto, se podría plantear que las cooperativas están alcanzadas por lo que se denomina alícuota cero. Entonces, aunque no se posea la exención no corresponde pagar el impuesto.
Nuevamente, supongamos que continuamos con el procedimiento “habitual”, lo siguiente que pregunto es ¿qué pasa con los asociados y las asociadas? Recordemos que los ingresos obtenidos por los asociados y las asociadas de cooperativas, excepto las cooperativas de consumo o las secciones de consumo de otro tipo de cooperativas, están alcanzados por el impuesto a las ganancias. Por consiguiente, hay que analizar cómo continuar para evitar la doble imposición.
Si la asociada es una persona jurídica (por ejemplo, en una cooperativa de transformación y comercialización como es Sancor), se le podría dar el mismo tratamiento que a las ganancias derivadas de sociedades comerciales que ya tributaron el impuesto, o sea, colocarlas como ganancias no alcanzadas. No obstante, se generaría una declaración inexacta ya que no es lo mismo una ganancia no alcanzada que una ganancia exenta que tributó. No existe en el aplicativo de la AFIP la posibilidad de colocar un importe como “ganancia exenta que tributó el impuesto”, por lo que se deberá ajustar lo que se posee para poder presentar la declaración jurada e informar todos los ingresos. En esta situación me parece imposible que un inspector o una inspectora de AFIP realice una determinación de oficio y solicite el pago del impuesto porque se generaría una doble imposición. Por lo tanto, esta aceptaría que se coloque el ingreso en un “casillero” aunque no sea el técnicamente correcto.
Para el caso de los asociados y las asociadas a cooperativas de trabajo, el procedimiento puede ser el mismo si están inscriptos e inscriptas en el impuesto a las ganancias, pero si son monotributistas (que es la gran mayoría de los casos), ¿deberán tener en cuenta ese ingreso para realizar la recategorización? En principio se podría decir que no, ya que al cambiar de categoría se está pagando más componente impositivo,[6] pero no existe la posibilidad de presentar información o declarar ingreso no alcanzado. Por ende, se deberá excluir ese ingreso para el cálculo de la recategorización, sin declarar nada, o bien considerarlo y, si corresponde el cambio de categoría, aceptar la doble imposición.
Ahora bien, si se acepta que se aplique una doble imposición en los y las monotributistas o si se declara como ganancia no alcanzada en el caso de tener que presentar la declaración jurada del impuesto a las ganancias, ¿por qué no evitar este proceso y que sea la cooperativa la que declare como no alcanzado todo su superávit? Como no posee la exención debe presentar la declaración jurada correspondiente. Por lo tanto, si coloca todo el ingreso que obtuvo la cooperativa como “ganancia no alcanzada”, va a determinar una ganancia sujeta a impuesto en cero, y no establecerá un impuesto a ingresar.
Con la declaración jurada presentada podrá solicitar la exención del impuesto a las ganancias y los asociados y las asociadas tendrán que continuar su actividad tributaria como si el “error” no hubiese ocurrido. Y si la AFIP considera que se ha realizado mal una declaración jurada, deberá iniciar un proceso para poder realizar una determinación de oficio. Aquí vuelvo al punto inicial, esto es, si el Estado puede exigirle a una o un contribuyente que pague impuesto por algo que él mismo estableció como exento.
Conclusión
En este trabajo, planteo una situación especial, en el sentido de no ser un procedimiento estandarizado y normado, pero que se da con regularidad, por lo que es necesario establecer un procedimiento. En este artículo, que espero sirva para dar inicio a la discusión y análisis, propongo dos posibilidades que tienen distinto significado. De ambas, considero que la segunda (que la cooperativa declare los ingresos como ganancias no alcanzadas) es la que correspondería aplicarse ya que es la que respeta el espíritu de la ley, que es no cobrarle el impuesto a las ganancias a las cooperativas. A su vez, surge del desarrollo que, si no se realiza un cambio en la RG AFIP Nº 2.681/09, es necesario que la AFIP realice modificaciones en el aplicativo (SIAP) para que sea un procedimiento claro y no se genere incertidumbre en la o el contribuyente al realizar una declaración jurada.
Por último, es importante rescatar el pedido que se viene haciendo desde el movimiento cooperativo para que se considere a estas entidades, y por qué no extenderlo a todas las entidades sin fines de lucro, como no alcanzadas en vez de ser exentas. En la última Ley de Presupuesto se quiso excluir a las cooperativas de crédito de la exención. Se puso mucho esfuerzo para que eso no ocurra pero es momento de ir un poco más allá.
Esto es de suma importancia ya que si bien en este artículo se plantea una alternativa al pago del impuesto cuando no se posee la exención, lo que no desarrollé es el impacto financiero que podrían tener las cooperativas cuando sufren retenciones o percepciones. Al tener “caída” la exención no se posee el certificado de no retención, por lo que si se realizan operaciones con agentes de retención o percepción, estos les aplicarán la que corresponda y luego se “recuperará” al realizar la declaración jurada y establecerla como de “libre disponibilidad”.
Bibliografía
Feser, M. Eleonora, Bausset, Magalí y Mutuberría Lazarini, Valeria. Manual para la práctica del cooperativismo de trabajo. Buenos Aires: Patria Grande, 2015.
Gacetilla de prensa AFIP, “Se simplifica el trámite para que entidades religiosas accedan a la exención del pago de ganancias”. Disponible en: https://servicios1.afip.gov.ar/genericos/prensa/VerGacetilla.aspx?id=609, última fecha de acceso: 7 de octubre de 2019.
Infobae, “La AFIP simplificó el trámite para que las entidades religiosas queden exentas del pago del impuesto a las Ganancias”. Disponible en: https://www.infobae.com/sociedad/2019/07/23/la-afip-simplifico-el-tramit..., última fecha de acceso: 7 de octubre de 2019.
Confederación Cooperativa de la República Argentina Ltda. (COOPERAR). “Aclaraciones sobre el impuesto a las ganancias y las cooperativas”, en: Revista Idelcoop. N° 226. Buenos Aires, noviembre, 2018.
Leyes y normativas
Ley del Impuesto a las Ganancias.
Resolución general AFIP Nº 2.681/09.
[1] Contador, docente de la Facultad de Ciencias Económicas (UBA), capacitador del INAES y docente de la Dirección Académica y del Conocimiento del CPCECABA.
[2] Este impuesto nace por el decreto Nº 649/97 (B.O. 06/08/97) y se realizan modificaciones posteriores continuamente, por lo general con la Ley de Presupuesto. Recordemos que si bien la ley establece como exentos a los ingresos que obtienen las cooperativas, la AFIP mediante resoluciones generales (RG) obliga a que primero estas deban inscribirse en el impuesto y luego tramitar la exención, lo que vuelve programática a la ley. A su vez, esa exención “definitiva” que se les otorga no es tal ya que para mantener el derecho se debe “estar al día” con la presentación de todas las declaraciones juradas y la documentación que requiere la AFIP. De no ser así, se suspende el beneficio a la cooperativa y deja de estar exenta del impuesto a las ganancias.
[3] Recordemos que cuando la AFIP retira a la cooperativa de la condición de exenta en el impuesto a las ganancias, esta queda automáticamente inscripta en ese impuesto.
[4] A la fecha de escribir el presente artículo no se pudo verificar que haya salido la mencionada resolución.
[5] El sistema impositivo argentino es declarativo, por lo que cada contribuyente debe realizar una declaración jurada y manifestar en este caso sus ingresos y gastos. Si la AFIP considera que esa declaración jurada no está correctamente confeccionada, puede realizar distintas medidas y una de ellas es calcular el impuesto de la o el contribuyente. Esto es lo que se conoce como determinación de oficio.
[6] Es importante aclarar que la operación entre cooperativa de trabajo y sus asociados y asociadas está exenta de IVA, por lo que el y la cooperativista que se inscribe en el régimen simplificado lo hace para tributar el impuesto a las ganancias, obra social y jubilación.